Опрос
Как часто вы меняете место работы?
Оценка средств контроля в ходе аудита: методические приемы и рекомендации
Этап 2. Рассмотрение характера действующих в отношении РСИ средств контроля
Оценка адекватности разработки руководством контрольных средств, действующих в отношении РСИ, включает оценку того, сможет ли это средство контроля (рассмотренное отдельно или в совокупности с другими средствами) сократить соответствующий риск существенного искажения. При этом необходимо учитывать, что средства контроля делятся на две категории:
- превентивные, т.е. предотвращающие появление существенных искажений;
- выявляющие и корректирующие существенные искажения, если они имеют место.
Средства контроля обычно выявляются в ходе обсуждений (интервью) с персоналом, который ответствен за управление рисками конкретного бизнес-процесса. Для малых организаций это часто может быть интервью с собственником-руководителем или со старшим руководителем. Типичный подход к выявлению средств контроля показан в табл. 3.
Таблица 3
Основные процедуры рассмотрения средств контроля
| Действие | Описание |
| Выявление РСИ | Выявить РСИ для отчетности в целом и специфические (на уровне операций) риски, которые должны быть снижены либо путем предотвращения появления искажений, либо путем их выявления и корректирования |
| Проведение опроса по процедурам СВК в отношении РСИ | Опросить ответственное лицо или собственника-руководителя о том, какие процедуры СВК существуют для снижения каждого риска. Документировать выявленные в ходе опроса средства контроля. После того как в ходе опроса выявлены достаточные для сокращения конкретного риска средства контроля (достаточность определяется на основе профессионального суждения), можно прекратить опрос. Нет необходимости перечислять все иные средства контроля, которые могут существовать для снижения этого риска, если это специально не оговорено |
| Документирование результатов | Выявленные средства контроля могут документироваться различными способами: для каждого РСИ, к которому относятся, или в виде матрицы средств контроля, связанных со всеми РСИ. Главное — документировать связь РСИ и относящихся к ним контрольных средств, что позволит оценить, снижают ли выявленные средства контроля соответствующие риски. Если используется матрица средств контроля, необходимо:
|
Оценку адекватности средств контроля рекомендуется начинать со средств контроля в отношении искажения отчетности в целом. Эти виды средств контроля формируют основу для функционирования специфических средств контроля, действующих в отношении операций и предпосылок подготовки отчетности.
Существует два общепризнанных подхода к рассмотрению аудитором средств контроля — это подходы, ориентированные на рассмотрение средств контроля в отношении:
- РСИ, которые приводят к искажению отчетности в целом;
- специфических операционных РСИ на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности.
Первый подход заключается в том, что:
- каждый риск рассматривается отдельно;
- аудитор идентифицирует все средства контроля, которые относятся к каждому отдельному риску.
В рамках второго подхода разрабатывается так называемая матрица рисков, которая позволяет аудитору выявить:
- множество взаимозависимостей, существующих между рисками и средствами контроля;
- области, для которых внутренний контроль силен;
- области, для которых внутренний контроль слаб;
- ключевые средства контроля в отношении многих рисков (предпосылок), которые должны тестироваться на эффективность функционирования.
Подход, ориентированный на рассмотрение средств контроля в отношении РСИ, которые приводят к искажению отчетности в целом. В рамках данного подхода описание средств контроля, как правило, может строиться так, как показано в табл. 4
Таблица 4
Описание средств контроля в отношении рисков на уровне отчетности в целом
| Риск (цель) контроля | Предпосылка | Средства контроля |
| Риск 1 | С | 1) контрольная процедура А 2) контрольная процедура В 3) контрольная процедура С 4) контрольная процедура D |
| Риск 2 | ЕА | 5) контрольная процедура E 6) контрольная процедура F 7) контрольная процедура G 8) контрольная процедура H |
| Риск 3 | А | 9) контрольная процедура I 10) контрольная процедура J 11) контрольная процедура K 12) контрольная процедура L |
| Риск 4 | СА | 13) контрольная процедура M 14) контрольная процедура N 15) контрольная процедура O 16) контрольная процедура P |
Примечание: С, Е, А — предпосылки руководства в отношении подготовки финансовой отчетности, где С — предпосылка в отношении полноты; Е — предпосылка в отношении существования и А — предпосылка в отношении точности.
Поясним, как работает этот метод. Пусть аудитор рассматривает функционирование контрольной среды организации в качестве основы снижения рисков искажения финансовой отчетности в целом. Цель контрольной среды заключается в необходимости для руководства и представителей собственника создать и поддерживать культуру честного и этичного поведения. Некоторые средства контроля, обычно применяемые руководством в отношении данного риска, могут включать:
- последовательную демонстрацию руководством приверженности высоким этическим стандартам;
- снижение руководством такого рода стимулов, которые могли бы побудить сотрудников к нечестным или неэтичным действиям;
- наличие кодекса поведения, устанавливающего этичные и моральные стандарты;
- наличие четкого понимания персоналом того, какое поведение считается приемлемым (неприемлемым) и что они должны сделать, если сталкиваются с неприемлемым поведением;
- производственные дисциплинарные меры в случае неприемлемого поведения.
Аудитор сначала должен сформулировать цель контроля и затем определить, существуют или нет какие-либо средства контроля, снижающие риски. В результате процедур проверки может подготавливаться рабочая документация (табл. 5).
Таблица 5
Образец рабочей документации по оценке средств контроля
| Компонент СВК | Риск | Выявленное средство контроля | Комментарий аудитора о проведенных процедурах |
| Контрольная среда: этические принципы | Нет приверженности высоким этическим стандартам | Персонал ежегодно подписывается под кодексом поведения, предусматривающим дисциплинарные меры | Ознакомился с корпоративным кодексом, и в нем подчеркнута приверженность высоким этическим стандартам |
| Контрольная среда: качество персонала | Могут быть наняты некомпетентные сотрудники | В должностных обязанностях для каждой позиции содержатся требования к квалификации персонала | Проверил должностные инструкции по ключевым позициям, в том числе ведение учета, и они являются приемлемыми |
| Управление риском | Руководство часто не готово к предсказуемым событиям | Деловые риски выявлены и ежегодно оцениваются в ходе планирования | Проверил бизнес-план, в котором перечислены риски, он обновлен и риски оценены |
После того как средства контроля выявлены, аудитор на основе профессионального суждения делает вывод, является ли их характер надлежащим для снижения соответствующих РСИ, т.е. адекватны ли они. Формулируя вывод о контрольной среде, аудитор должен оценить следующее:
- создана ли руководством под надзором представителей собственника культура честности и этичного поведения;
- создает ли совокупность элементов контрольной среды надлежащий фундамент для других компонентов внутреннего контроля и не подрываются ли эти другие компоненты слабостью элементов контрольной среды.
Такой вывод может оказать большое влияние на оценку аудитором риска для финансовой отчетности в целом.
Подход, ориентированный на рассмотрение средств контроля в отношении специфических РСИ на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. Данный подход, как правило, применяется на уровне бизнес-процесса и может быть наглядно проиллюстрирован следующей матрицей (см. рис.).
Матрица средств контроля
| Бизнес-процесс: продажи | ||||||
| Существенные факторы риска | Риск А | Риск В | Риск С | Риск D | Ключевые средства контроля | |
| Предпосылки | С | ЕА | АС | СЕ | ||
| Средства контроля | Компоненты СВК | |||||
| Процедура 1 | Контрольная среда | ВИ | ||||
| Процедура 2 | Информационные системы | ВИ | ||||
| Процедура 3 | Контрольные процедуры | П | П | П | Да | |
| Процедура 4 | Мониторинг | ВИ | ||||
| Процедура 5 | Контрольные процедуры | П | П | Да | ||
| Процедура 6 | Контрольные процедуры | |||||
| Процедура 7 | Информационные системы | ВИ | ВИ | ВИ | ||
| Являются ли средства контроля надлежащими, т.е. сокращают факторы риска? | Да | Да | Нет | Да | ||
Примечание: С, Е, А — предпосылки руководства в отношении подготовки финансовой отчетности, где С — предпосылка в отношении полноты; Е — предпосылка в отношении существования; А — предпосылка в отношении точности; П — превентивные средства контроля (направлены на недопущение искажений); ВИ — выявляющие и исправляющие средства контроля.
Как же определить на основании приведенной матрицы слабости внутреннего контроля и ключевые средства контроля?
Выявление слабости внутреннего контроля происходит следующим образом:
- по каждому столбцу риска необходимо определить, какие контрольные процедуры действуют для его снижения — если существуют достаточные средства контроля, то слабости контроля нет;
- если для риска существует мало процедур или они отсутствуют, может иметь место существенная слабость (например, это риск С, в отношении которого средства контроля не выявлены и для которого имеет место существенная слабость внутреннего контроля) — в такой ситуации от аудитора требуется:
- запросить о наличии любых иных процедур СВК, в том числе компенсирующих; если таковых нет, может иметь место существенная слабость СВК, о которой следует сообщить руководству и представителям собственника как можно раньше, чтобы можно было предпринять корректирующие действия,
- рассмотреть, требуются ли дальнейшие аудиторские процедуры в ответ на выявленный риск.
Компенсирующие процедуры контроля — это такие процедуры, которые могут быть связаны с данным риском опосредованно. Так, риск отправления готовой продукции заказчику без оформления документов может быть выявлен менеджером по продажам в ходе ежеквартальной проверки объемов продаж. Однако очевидно, что такая контрольная процедура сама по себе не является достаточной для снижения данного риска.
Выявление ключевого средства внутреннего контроля. Ключевые средства внутреннего контроля — это средства, действующие одновременно в отношении нескольких РСИ. Для их выявления следует рассмотреть матрицу средств контроля и выявить те процедуры, которые работают в отношении нескольких факторов риска. Например, процедура 3 относится к трем рискам и трем предпосылкам, что является примером средства контроля (часто называемого ключевым), которое при условии его надежности может тестироваться на операционную эффективность, особенно когда такое тестирование способно привести к снижению объема детальных тестов.
Если у аудитора возникают любые сомнения в том, что выявленные средства контроля действительно применяются, ему следует переходить к оценке и документированию функционирования средства контроля только после того, как он убедится, что эти средства контроля применяются на практике.
Последний момент в оценке средства контроля — это формулирование аудитором вывода о том, снижают ли выявленные средства контроля конкретные РСИ. Такая оценка требует применения профессионального суждения. Для каждой предпосылки или РСИ аудитору следует рассмотреть, является ли реакция на него руководства достаточной для снижения риска до приемлемо низкого уровня.
Когда аудитор использует матрицу средств контроля, то нижний ряд матрицы может применяться для документирования вывода о надлежащем характере средств контроля для снижения каждого из факторов риска.
Если аудитор считает, что характер средств контроля не является адекватным, нет необходимости идти дальше и оценивать операционную эффективность. Вполне вероятно, что уже имеет место существенная слабость СВК.
13 мая 2011 года.
Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации" №5 (май 2011)